創業者的財務必修課：會計學 (6) 詳談收入認列 (Accounting (6): In-depth Discussion on Revenue Recognition)

        In the daily operations of a business, revenue is undoubtedly one of the most closely watched financial indicators. However, properly and comprehensively recognizing revenue is far more complex than it may appear on the surface. In recent years, with the implementation of IFRS 15 Revenue from Contracts with Customers, companies have adopted a new perspective and stricter guidelines for how revenue is recognized.

         在企業的日常營運中，收入（營收）無疑是最受關注的財務指標之一。然而，要正確且完整地認列收入，遠比表面看來更為複雜。近年來，隨著國際會計準則 IFRS 15（客戶合約之收入）的實施，企業在收入認列的方式上迎來了全新的視角與更嚴謹的規範。

 

過去，會計學普遍採用「損益表法」來思考收入，也就是透過當期收入減去當期支出來計算損益。但 IFRS 15 則強調以「資產負債表法」來定義收入。根據該準則，收入的本質被界定為「導致權益增加的資產增加或負債減少，但不包含股東投入的部分」。從會計分錄的角度來看，貸記收入時，通常伴隨著資產的增加（如現金、應收帳款、合約資產）或負債的減少（如合約負債的降低），這正是資產負債表法的具體展現。

 此外，IFRS 15 將收入認列的核心判斷標準，從舊有的「風險與報酬是否已移轉」轉變為「商品或勞務的控制權是否已移轉」。這項轉變旨在解決實務中因難以明確判斷風險與報酬移轉而產生的模糊地帶，例如電信業者同時銷售手機與服務的情境。

 

以客戶合約為核心的收入認列五步驟

IFRS 15 的核心精神是將收入認列的討論回歸到企業與客戶之間的合約本身。當企業與客戶簽訂合約時，合約中的「權利」在會計上對應為資產（如收取款項的權利），而「義務」則對應為負債（如尚未履行的服務或交貨責任）。為系統性分析這些合約，IFRS 15 設計了以下五個步驟：

1. 辨認與客戶之合約 (Identify the contract with a customer)

• 有效的客戶合約須滿足以下條件：
• 意思表示成立：合約可以是書面、口頭，或依商業實務慣例成立，但需注意事後舉證的可能性。
• 可辨認權利與義務：合約中必須清楚約定企業的履約義務與收取對價的權利。
• 合約具商業實質：簽訂合約會改變企業未來現金流量的風險、時點或金額。例如，存貨互換通常不具商業實質，因為它不影響企業的現金流量。
• 很有可能收取代價：企業有高度可能性（一般機率大於 50%，美國準則則為 75%-80%）收取約定的對價。若收款能力存疑，已收取的款項應先認列為負債，而非收入。
• 合約資產與合約負債的區分：
• 應收帳款：企業僅隨時間經過即可收取的款項。
• 合約資產：企業除了時間經過外，還需滿足其他條件才能收取的款項。
• 合約負債：企業已預收但尚未履行合約義務的款項（即預收收入）。

2. 辨認合約中的履約義務（Identify the performance obligations in the contract）

判斷一項商品或勞務是否構成獨立的履約義務，核心在於它是否「可區分（distinct）」。判斷是否可區分須同時滿足兩個條件：

·        商品或勞務本身可提供效益

·        商品或勞務依據合約內容可區分

 

 保固服務的判斷：

·        保證型保固（Assurance-type warranty）

·        服務型保固（Service-type warranty）

 

3. 決定交易價格（Determine the transaction price）

交易價格的決定需考量多項因素，包括「變動對價」、「財務組成部分」、「非現金對價」以及「付給客戶的對價」。其中，「變動對價」是初期階段最常見且最重要的考量因素。

變動對價：

• 估計方式：
• 期望值法（Expected Value Method）： 適合於大量類似合約且存在多種可能結果的情況。
• 最有可能金額法（Most Likely Amount Method）： 適合只有少數幾種可能結果的情況。

• 認列原則：
  被估計的收入必須達到「高度很有可能不會發生回轉」的標準（意即收入一旦認列後，不太可能因未來事件而降低）。此處的「高度很有可能」通常指概率約在 75% 至 80% 以上。
• 退貨權：
  若退貨比例無法合理估計，應暫時不認列可能退貨部分的收入，而應將該部分款項認列為「退款負債」，並將相應的存貨認列為「待退回商品權利」（此為一項資產）。
• 現金折扣：
  通常會預期客戶會享有此折扣，企業會根據此預期來估計收入。
• 數量折扣：
  若企業預期客戶將達到折扣門檻，應追溯調整單價至折扣價，可能導致已認列收入須進行回轉或調整。

 

4. 將交易價格分攤至履約義務（Allocate the transaction price to the performance obligations）

將合約的總交易價格分攤至各項履約義務的常見方法，是根據「相對單獨售價（Relative Standalone Selling Price）」。此方法以各履約義務單獨銷售時的價格比例，來進行合約總交易價格的分配。

·  若單獨售價無法直接觀察，企業可透過市場評估法或預期成本加利潤法進行估計。

·  若僅能合理估計部分履約義務的單獨售價，則可透過「剩餘法」來決定剩餘履約義務的價格。

·  若合約內含折扣，則企業需判斷此折扣應分配給所有履約義務，還是特定的義務。合約價格不一定忠實反映每項履約義務的實際價值，可能存在交叉補貼的情況。

5. 於特定時間點或隨時間逐步認列收入

收入認列的時點可分為兩種情況：

·        於特定時間點認列（At a point in time）：通常發生在商品交付時，即客戶取得該資產的控制權時。

·        隨時間逐步認列（Over time）：通常發生在提供服務時，因為服務一般是在一段時間內逐步提供。在資產負債表法下，勞務也被視為一種資產，只是因立即耗用而不明顯。

控制權移轉的判斷標準通常只要符合以下任一條件即可：

·        企業對該資產有收款的權利。

·        客戶對該資產有法定所有權。

·        企業已移轉該資產的實體持有權。

·        客戶已承擔該資產所有權的重大風險與報酬。

·        客戶已接受該資產。

隨時間逐步認列收入通常適用於以下三種情況：

1. 客戶同時取得並耗用企業履約所創造或提升的效益，如貨運、記帳服務、電信服務。

2. 企業履約時所創造或提升的資產由客戶控制，如營建工程。

3. 企業履約未創造具其他用途的資產，且企業對已完成的履約部分具可執行收款權利，如高度客製化的諮詢服務或政府工程。

主理人與代理人的區分

        在實務中，判斷企業是主理人（Principal）還是代理人（Agent）非常關鍵，因為這決定了收入應該以總額法（Gross Method）還是淨額法（Net Method）認列。

• 主理人：企業為商品或勞務的主要提供者，應以總額法認列全部交易金額。
• 代理人：企業僅協助提供商品或勞務，以佣金形式提供服務，應以淨額法認列佣金收入。

判斷企業角色的五個標準包括：

1. 負有主要責任：企業是否承擔完成合約的主要責任（如提供飛行服務、解決客訴）。
2. 承擔存貨風險：企業是否單獨承擔商品在訂購前後或運送途中的存貨風險。
3. 對價格有裁量權：企業對商品或勞務的定價是否具有自主裁量權。
4. 收取的對價是否為佣金形式：若企業收取的對價明顯為佣金，則偏向代理人。
5. 承擔信用風險：企業是否承擔客戶未付款的信用風險。

 

財報附註揭露的重要性

        儘管財務報表上的收入通常只顯示單一行金額，但 IFRS 15 要求企業在財報的附註中揭露更多詳細資訊，以利財務分析師理解公司營運狀況及預測未來表現，包括：

• 收入認列政策（履約義務的判斷、變動對價估計方式、認列時點）
• 合約負債（預期未來將轉為收入的金額）
• 分拆收入資訊（產品別、地區別、技術平台別或製程別等）
• 重要客戶資訊（例如前十大客戶或占營收10%以上的重要客戶）

        IFRS 15 的收入認列原則，猶如企業與客戶合約的一本「會計解碼器」。它不僅著眼於交易金額，更深入剖析合約的每個條款與環節，精確辨識權利與義務，仔細評估不確定因素，並判斷控制權移轉的關鍵時點。這套嚴謹的框架協助企業更真實地反映經濟活動，為投資者和分析師提供更清晰且透明的資訊，如同打開財務報表的「黑盒子」，使外界得以深入理解企業營運的深層邏輯。